房企跨期与差额征税的业务梳理

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为适应营改增的业务需要，财政部颁布了《增值税会计处理条例》(财税字[2016]22号)等相关规定。但是，房地产开发企业的跨期项目和差别税收业务在财税[2016]22号文件中没有作出详细规定。本文拟对这两种特殊业务的增值税会计处理进行梳理和探讨。

跨期业务

案例一:甲公司是一家房地产开发企业，甲项目是一个跨期的营改增项目。营改增后，甲公司选择简单计税，具体业务如下:

1.2016年1月1日，预售，预付款8亿元，营业税发票。

根据《营业税暂行条例》第二十五条第一款的规定，纳税人销售房地产采用预付款方式的，其纳税义务自收到预付款之日起发生。

会计处理如下:(单位:万元，下同)

(1)预付款

借款:银行存款:80000

贷款:预收账款8万元

②缴纳营业税

借款:应付税款-应付营业税4000

贷款:银行存款4000

2.2016年12月31日，房价款提前6300万元，开具了“不含税”的普通增值税发票。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第45条规定，预收房款时不需要缴纳增值税。

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(2016年国家税务总局公告第18号)第十条和第十一条规定，以预付款方式销售自行开发的房地产项目的普通纳税人，应当在收到预付款后按3%的税率预缴增值税。应付税款=预付款\( 1+5%)×3%。

会计处理如下:

(1)预付款

借款:银行存款6300

贷款:预付款6300元

②预缴增值税时，

借:应付税款-简单税款计算180

贷款:银行存款180

3.2017年2月28日交房，符合收入确认条件。

房屋交付且符合收入确认条件时，收入应在会计上确认，增值税有纳税义务发生时间。客观地说，营业税的价内税核算和增值税的价外税核算所造成的会计核算口径的差异，以及如何在实践中操作，财会[2016]22号文件并没有给出具体的规定。笔者认为，收入可以在营改增前后两个时期进行确认。

会计处理如下:

①营地改造前结转预付款

借款:8万元预收款

贷款:主营业务收入8万元

(2)营改增前应计营业税

借:税和附加费4000

贷款:应交税金-应交营业税4000

③营地改造后结转预付款

借款:6300英镑预付款

贷款:主营业务收入6000元

应付税款-简单税300

(4)申报缴纳增值税时，冲减预付增值税

借:应付税款-简单税款计算120

贷款:银行存款120

税收差异

案例二:乙公司为房地产开发企业，乙项目为新项目，一般按增值税征税。具体业务如下:

1.2016年5月8日，共支付土地出让金6.216亿元，并获得符合要求的财务票据。

财会[2016]22号文件第2 (3)条第1项规定，企业发生相关成本和费用，按照现行增值税制度允许扣除销售额的，在发生成本和费用时，借记“主营业务成本”或“存货”等科目，贷记“应付账款”或“银行存款”等科目，按应付或实际支付的金额入账。纳税义务发生时，按允许抵扣的税额，借记“应交税金——应交增值税(销项税额抵扣)”科目，贷记“主营业务成本”或“存货”科目。

会计处理:

借款:开发成本62160

贷款:银行存款62160

2.2017年12月31日，假设其他开发费用(不含土地出让金)为人民币5亿元，项目B完成。

按照《企业产品成本核算制度(试行)》(财税字[2013]17号)的规定结转产成品成本。

会计处理:

借:开发产品112160

贷款:开发成本112160

3.2018年5月1日，该房屋交付，符合收入确认条件。该房屋面积为销售面积的85%，预售房价结转至15.762亿元。

根据国家税务总局2016年第18号文件第四条、第五条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，按一般计税方法计税，销售金额按取得的总价和额外费用以及扣除房地产项目当期销售对应的地价后的余额计算。

销售金额=(总价和额外成本-本期允许扣除的土地价格)×(1+11%)

本期允许扣除的地价=(本期出售房地产项目建筑面积÷可供出售房地产项目建筑面积)×已付地价

因此，本次允许抵扣的销项税额= (62，160×85%)(1+11%)×11% = 5，236(万元)。

会计处理:

(1)确认收入时

借方:预收账款:157620

贷款:主营业务收入14.2万元

应交税金-应交增值税(销项税)15620

②结转成本时，

借款:主营业务成本

95336(112160×85%)

贷款:开发产品95336

3根据2016年第22号文件第二条第(三)项，享受差别税收政策时，

借:应付税-应付增值税(销项税扣除)5236

贷款:主营业务成本为5236

综上所述，会计处理显示，差异税前的销项税额为1.562亿元，差异税后的销项税额为1.0384亿元(15620-5236)。

根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(2016年国家税务总局公告第13号)，增值税纳税申报表(一)第四行第十栏“销项税额”应填写1.562亿元，增值税纳税申报表(一)第四行第十四栏“销项税额”。

需要说明的是，土地增值税清算期间收入和成本的确认不同于增值税的会计处理和规定，将另行讨论。

(作者:湖北省国家税务局)