委托研发加计扣除须注意四个变化

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2016年的最终结算是新R&D费用加扣除条款适用的第一个最终结算期。新法规有许多变化。就委托R&D而言，委托方增加扣款，而受托方不能增加扣款。没有变化，但是其他方面已经发生了很大的变化。本文建议企业应注意委托研发附加扣除的四个变化。

委托研发费用扣除80%

《国家税务总局关于印发〈企业研发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号，财税〔2015〕119号废止)规定，100%扣除R&D委托费用。

《财政部、国家税务总局、科技部关于完善R&D费用税前扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第二条第一款规定，企业委托境外机构或个人开展R&D活动发生的费用，按照实际发生费用的80%计入委托方的R&D费用，并进行计算和扣除，受托方不得追加扣除。委托外部研究开发费用的实际金额按照独立交易的原则确定。

业内对此法规有两种观点。

例1:甲公司委托其他公司开展R&D业务，支付R&D费用100万元。一种观点认为:加扣除=100×80%×50%=40(万元)，税前扣除研发费用=100+40=140(万元)；另一种观点认为，委托R&D“按实际发生费用的80%计入委托方的R&D费用”，即委托R&D费用只能按80%计入R&D费用，甲方的R&D费用税前扣除= 100×80%+40 = 120万元。

委托R&D费用只能扣除80%，对此大家没有异议，但对于委托R&D费用是税前扣除100%还是税前扣除80%存在争议。

根据财税[2015]119号文件第二条第一款，委托R&D费用似乎只能按80%计入R&D费用。《国家税务总局关于企业研发费用税前扣除政策有关问题的公告》(2015年国家税务总局公告第97号)第三条规定，企业委托境外机构或个人开展R&D活动发生的费用可以约定。税前扣除；扣除后，R&D活动费用的80%作为扣除基数。

委托R&D费用“按规定”税前扣除，参见财税[2015]119号文件，似乎委托R&D费用只能按80%计入R&D费用。

哪个观点是正确的？本文认为，2015年第97号公告的政策解释解释了这一条款:委托方发生的费用可按规定税前全额扣除；额外扣除按委托方发生费用的80%计算。

至此，很明显，100%的委托R&D费用包含在R&D费用中，但只有80%可以扣除。因此，甲公司可以加减140万元。

如果企业部分委托R&D，即独立的R&D包括委托的R&D，则独立的R&D部分全额扣除，委托的R&D部分只能扣除80%。

例2:甲公司自主研发，发生R&D费用100万元，其中包括部分委托R&D单位支付的10万元。甲方可扣除的金额为(100-10)×50%+10×80%×50%=49(万元)。

委托个人研发费用可以扣除

国税发〔2008〕116号文件第六条规定，企业委托其他单位开发的R&D费用，符合上述条件的，委托方应按规定计算扣除，受托方不得追加扣除。

它只规定了“企业委托其他单位进行开发”，没有提到个人，企业委托个人R&D没有额外的扣除。

财税[2015]119号文件第二条第一款规定，企业委托个人R&D的费用也可以增减，这符合当前鼓励科研人员自主创业、创新的政策取向。需要说明的是，2015年第97号公告第3条规定，如果委托个人进行研发，应根据个人出具的发票等合法有效的凭证进行税前扣除。企业在委托个人进行研发时，应取得发票。

委托给海外R&D的费用不能扣除

国税发[2008]116号文件没有禁止委托境外R&D，企业委托境外R&D的费用也可以扣除。

财税[2015]119号文件第二条第一款规定，企业委托境外机构或个人开展R&D活动发生的费用不予扣除。有利于鼓励中国企业提高科技创新水平和能力。2015年第97号公告第3条说明，委托境外R&D的企业发生的费用不予扣除，委托境外R&D的机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律设立的企业及其他有收入的组织。受托研发的境外个人是指境外个人(包括香港、澳门和台湾)。

因此，在新的R&D费用加减政策下，企业委托的海外R&D费用不能加减。

委托非关联方研发时，无需提供R&D项目费用明细

国税发〔2008〕116号文件第六条规定，受托方应向委托方提供R&D项目费用的详细情况，否则不得扣除委托开发项目的费用。

财税[2015]119号文件第二条第一款规定，如委托方与受托方有关联，受托方应向委托方提供R&D项目费用明细。

也就是说，在新的R&D费用加扣除政策下，如果企业委托非关联方进行研发，则无需提供R&D项目费用的明细；只有在委托关联方进行研究开发的情况下，才有必要提供研究开发项目的费用明细。

这是因为受托R&D费用既包括R&D费用又包括受托人的利润，受托人的利润不应扣除。但是，委托R&D的利润属于受托人的商业秘密，大部分不会如实告知委托人。因此，新规定规定委托R&D只能扣除80%，不再提供R&D项目费用明细。

需要说明的是，虽然不再提供R&D项目费用的明细，但委托R&D费用的实际金额应符合独立交易的原则。

(作者:北京市国家税务局、北京市通州区国家税务局)