从美国FATCA申报经验谈应对CRS

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[目前，中国政府还没有像瑞士等国实施的自愿披露和自首的平稳过渡规定，对(避税)调查的处罚非常严厉，甚至刑事责任]

2010年3月18日，美国政府通过了《外国账户税收合规法案》(fatca)。这是一项旨在追踪美国纳税人逃税或隐瞒其海外金融账户的法案，于2011年1月1日正式实施。随后，美国国内税收署(irs)在2014年4月25日与世界上大多数国家签署全面的政府间协议之前，发布了10多份修订通知，fatca法案也变得越来越完善。

自2014年7月1日起，与美国国税局签订协议的外国金融机构ffi开始识别美国纳税人的金融账户，并于2015年3月31日前填写表格8966上报美国纳税人的海外金融账户信息。此后，从2017年1月1日起，国税局将从非合作金融机构和金融账户中扣缴30%的预扣税总额。2017年1月3日和4日，美国国税局连续发布新通知，修订新的外国金融机构外国金融机构协议。

这个过程与当前的crs是多么相似！美国成熟的联邦贸易法委员会经验也告诉我们，在联邦贸易法委员会法案的实施过程中，通过借鉴修补和修改规则的方式，中国海关将会不断地编织出一个严密而坚定的包围圈。

2014年6月26日，中国政府与美国国税局签署了政府间替代正式协议modeli。截至2015年5月1日，中国共有1038家金融机构在美国国税局注册了giin涉税信息申报号，两国税务合作进入了一个新时代。

备受关注的Fatcaiga Model I于2012年7月首次由美国与法国、德国、意大利、西班牙和英国(g5)签署。它为世界经济合作组织(经合组织)修订1988年制定的《多边税务管理和互助公约》提供了新的思路和新的模式。2014年9月，经合组织推出了基于这一模式的国际通用报告标准crs。

因此，现在包括中国在内的许多国家已经承诺实施crs并开始履行尽职调查程序，我在fatca法案中给许多高净值纳税人的申报建议已经成为具有现实借鉴意义的宝贵经验。

各种灰色建议

就像fatca刚推出时一样，许多灰色的建议让人们看起来像救命稻草。面对crs，许多人的应对方式也各不相同。最常见的有:

首先，取消账户是最好的政策。但是，在经合组织出版的《金融账户涉税信息自动交换标准操作手册》(以下简称《手册》)第三部分第100页，专门针对账户注销和关闭的操作指南的处理方式与美国《金融交易法》相同，当年注销或关闭的金融账户被列为优先报告和尽职调查清单，称为“飞行清单”。这和自首没有实质性的区别。

第二是买一本护照。最近，许多移民机构的护照移民项目突然繁荣起来。最大的噱头之一是帮助移民获得一些国家的护照，因为他们与中国没有外交关系，改变他们的法律地位可以有效避免中国注册税务师的反避税信息申报。

与第一种情况一样，在手册第三部分的第87页和第93页，对美国联邦税务法和美国联邦税法第7701条中的税务居民的定义进行了具体的比较和采纳，特别是2004年后修订的第877条，该条是防止以逃税为目的放弃美国国籍或绿卡的税法条款，放弃公民身份的税务调查程序将在未来10年开始。这部税法将国籍管辖权重新定义为居民管辖权，目前被大多数国家所接受，并成为国际税法的通则。移民国籍身份的改变不一定会改变以前或现在的税务居民身份。

第三，移民到美国。美国没有参加crs。2016年1月27日，彭博(Bloomberg)发布文件称，在全球反避税浪潮中，美国已成为一个新的避税天堂，人们更愿意选择移民美国，并进入单向申报和披露机制，即不与其他国家交换金融账户的涉税信息。2014年，1万名美国绿卡申请者中有86.9%来自mainland China。近年来，等待期逐年延长，从2014年的12个月延长到2016年的平均42个月。除了长时间的投资移民美国，美国复杂细致的税收制度和严格的执法也让许多人望而生畏。

第四，资产和债务的信托。建立离岸信托，尤其是资产负债信托，已经成为许多财富管理机构和律师事务所的推荐建议。

然而，美国和英国关于信托结构的法律法规已经非常完善。在学习了fatca法案的经验后，crs也有一个专门针对信任结构的声明机制。在手册第二部分的第6章中，用了大量篇幅来解释在实施crs时如何将信托定义为金融账户fi或非金融实体账户nfe，并且对实际控制人有非常详细的判断原则。在中国香港于2016年6月22日通过新的《2016年税收(修订)(第3号)条例》后，人们还发现人们会选择信任来避免信用违约互换。因此，香港税务局于去年九月九日发出《金融机构进一步运作指引》，明确决定在第十七章就信托作出深入申报。

避免反避税调查是关键

crs的本质是反避税，其核心目的是反洗钱。面对crs，如果不优先制定合规的税务规划以避免反避税调查，任何财务和税务规划都将非常脆弱。特别是，在中国政府提交给经合组织的反避税行动计划中，根据经合组织2015年8月发布的《各国税收遵从过程中主动披露制度的原则最新修订》，中国政府在瑞士等国实施的主动披露和自动放弃没有平稳过渡的规定，对被扣押的处罚非常严厉，甚至有刑事责任。

基于十多年来美国数以千计高净值客户的纳税筹划实践经验，特别是fatca对跨境资产配置和跨境身份客户的海外金融资产申报和披露的丰富经验，我总结出以下主要建议:

第一，税收筹划应当合规，以免以偷税为目的获取额外的税收利益，并避免因反避税而被调查。

第二，跨境资产配置仍以稳步增值为目标，并保持财富的进一步积累。资产配置在多样化、全球化和区域化中寻求增值和继承的平衡。

第三，跨境资产配置应注重境内资产配置和境外资产配置。

第四，当跨境资产交叉配置或纳税人在两个以上国家具有税务管辖地位时，有必要规划一个“税法三角”分析，以理解“一个账户、两个国家的税收制度、三种申报”，即两个以上国家的个人所得税、遗产税(或赠与税)和海外金融资产申报的税收规则。

第五，在crs时代，商业资产应该与个人资产分开，没有个人资产就没有隔离。同时，应建立多主体法律结构下的第三方协议平台。

(本文作者是美国注册税务师，美国注册会计师，美国联邦税务法院税务纠纷调解员，中美许多会计师事务所、律师事务所和金融投资公司的高级顾问)